Anna Martínez Espinós,
Consejera, Área de Conocimiento e Innovación – Cuatrecasas, Barcelona
Laia Colomés Barbarà,
Abogado principal, Área de Litigación tributaria – Cuatrecasas, Barcelona
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Hace exactamente dos años, en julio de 2019, escribimos un artículo para esta revista sobre la necesaria impugnación de las medidas fiscales aprobadas por los Reales Decreto-Leyes (RDL) 2/2016 y 3/2016 en el Impuesto sobre Sociedades. Ha llovido bastante desde entonces, pero lo que ha acontecido en este último año corrobora y confirma lo que ya preveíamos en dicho artículo: esto es, que ambos RDL adolecen de serios vicios de inconstitucionalidad que podían permitir recuperar el impuesto satisfecho por parte de los contribuyentes, en virtud de las medidas introducidas por dichos RDL.
En primer lugar, el pasado 1 de julio de 2020 el Tribunal Constitucional declaró inconstitucional el RDL 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se aprobaron dos medidas de calado en la determinación de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, para las empresas (o grupos fiscales) con un importe neto de la cifra de negocios (INCN) superior a 10 millones de euros, y que tuvieron efectos inmediatos desde el pago fraccionado de octubre de 2016 —con la publicación apresurada en el BOE de este RDL en una edición especial vespertina el mismo día de su aprobación, el viernes 30 de septiembre—.
Recordemos que, mediante la introducción de una nueva disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, las medidas aprobadas por el RDL 2/2016 fueron dos: (i) el establecimiento de un importe mínimo de pago fraccionado del 23% del resultado contable positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias “corrida”, elevándose ese porcentaje para algunos contribuyentes al 25%, y sin que se pudiera reducir este importe mínimo con aquellas créditos fiscales —como bases imponibles negativas, exenciones, deducciones o bonificaciones— pendientes de aplicación por parte del contribuyente; y (ii) el incremento del tipo de gravamen aplicable a la base imponible corrida del IS del 17% al 24% (para las entidades con tipo de gravamen del 25%). El mismo día 30 de septiembre se publicó en el citado BOE vespertino nuevos modelos 202 y 222 para las autoliquidaciones de los pagos fraccionados de octubre de 2016, habilitándose la casilla 33 para detallar el pago fraccionado mínimo.
Esta medida, como ya comentamos en nuestro artículo previo, genera grandes dudas desde el prisma de los argumentos ya expuestos: el instrumento normativo utilizado y la capacidad económica. También teniendo en cuenta el principio de igualdad, justicia tributaria y la no arbitrariedad en relación con el parámetro que determina los límites en la compensación de BINs: el INCN. ¿De verdad dos empresas con el mismo beneficio y base imponible (y por lo tanto con la misma capacidad económica) deben tener un diferente tratamiento a la hora de aprovechar las pérdidas de ejercicios anteriores por el simple hecho de que una haya obtenido más ingresos que la otra? ¿Resulta ser el INCN del ejercicio anterior una magnitud adecuada par valorar la capacidad económica de los contribuyentes del IS?
Además, la situación puede dar lugar a algo parecido a un error de salto: un pequeño incremento en el importe del INCN del ejercicio anterior puede tener como consecuencia una limitación en la compensación de BINs que genere un incremento mayor en la cuota del impuesto. Cierto es que el artículo que prohíbe los errores de salto (artículo 56.3 de la Ley General Tributaria) se refiere a los errores de salto vinculados a la aplicación de los tipos de gravamen y en este caso la situación se produce por el efecto de la compensación de BINs, pero no se puede obviar que la mayor o menor compensación de BINs permitida incide directamente en el tipo efectivo de gravamen que soporta el contribuyente del IS.
La medida, de dificilísima justificación atendiendo a los vicios apuntados (instrumento normativo utilizado y principio de capacidad económica) así como otros como la prohibición de la retroactividad plena de la normativa tributaria, ha resultado ser para muchas compañías y grupos fiscales una carga tributaria demasiado elevada. El ajuste positivo que realizaron las compañías por este concepto en su base imponible ascendió a 11.328 millones de euros en 2016, 10.146 millones de euros en 2017, y 9.308 millones de euros en 2018. Se dice rápido.
Debe, además, tenerse en cuenta que muchas compañías han sufrido los efectos de la aplicación simultánea de las dos medidas apuntadas: (i) reversión automática de los deterioros por importes elevados, sin que estuvieran respaldadas por un incremento de los fondos propios de la entidad participada (y por tanto, con difícil encaje con el principio de capacidad económica) y (ii) mayores obstáculos para compensar dicho ajuste positivo, derivado de la reversión, con BINs acreditadas en ejercicios previos (quizá de los ejercicios en que se reconoció precisamente el deterioro de valor de la participación).
No parece que mediante un RDL puedan introducirse modificaciones de este calado en el Impuesto sobre Sociedades en atención al criterio que ha seguido el Tribunal Constitucional, ante otras modificaciones aprobadas por otros RDL.
Aquellas sociedades o grupos fiscales que se hayan visto afectadas por alguna de las medidas descritas disponen de diversos mecanismos jurídicos para intentar recuperar los importes indebidamente ingresados. Cada uno de ellos tiene sus ventajas e inconvenientes y se ha de ser consciente de los riesgos asumidos por cada alternativa de actuación. Por ello, es aconsejable analizar la concreta situación en que se encuentra la entidad o grupo fiscal afectado y sus objetivos y expectativas para diseñar el mecanismo más eficiente.
Alguna de estas medidas también afecta al cálculo de los pagos fraccionados del Impuesto, por la modalidad de base imponible corrida, por lo que cualquier declaración de inconstitucionalidad del RDL 3/2016 afectaría a las autoliquidaciones de aquellos, por lo que resulta conveniente actuar también desde esta perspectiva.
El escollo más urgente que actualmente debe solventarse es evitar la prescripción, especialmente del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que, en términos generales, se producirá próximamente. Es el momento ahora de analizar el impacto de todas estas medidas en el ejercicio 2016, buscar la mejor estrategia y, en su caso, actuar.
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